《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条第二款，“单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。”《中华人民共和国发票管理办法》销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定：“发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”

依据以上法律、行政法规的规定企业有开具发票的义务。企业进入破产程序（无论是破产清算、重整、和解程序）后直到程序终结前，其主体依然存续，因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票。此时，由管理人承担企业实质负责人角色，处理包括开具发票等在内的涉税事宜，但实践中管理人很难正常开出发票，至于此现象成因，笔者理解有以下几点：

1.企业属于非正常户，税务登记证件、发票领购簿和发票的使用已被暂停，管理人无法开具

《税务登记管理办法》（国家税务总局令第7号2019.07.24发布）第三十八条规定，“已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。”企业在进入破产程序前，其经营异常往往已持续一段时间，被税务机关经法定程序认定为非正常户的情况并不罕见，此时由于其发票领购簿和发票已被暂停，无法开具发票。

2.企业无法缴纳税费、罚款，税务部门不予开票

在企业为非正常户情况下，按照税务部门的规定，解除非正常户需先对非正常户逾期申报的违法违章行为处理完毕、缴清罚款；另外在企业纳税账户正常的情况下，也会因为企业拖欠税费、罚款等无法正常开具发票。

3.管理人未接管到“法人一证通”等开票必要资料

破产企业法定代表人、相关负责人拒绝移交、联系不上等原因导致管理人无法完成接管，缺乏开票所需的“法人一证通”等必要资料，也是无法开具发票的原因。

以上原因中，最难解决的是破产企业没有能力将纳税账户恢复为正常户或按要求缴纳税费、罚款，正常办理开票。深层次的原因是《税收征管法》与《企业破产法》的衔接问题。

按照破产法相关规定，欠缴的税费、罚款发生于进入破产程序前，对于发生在破产程序之前的业务产生的税费不同于破产程序中新生的税款，无法以破产财产随时清偿，而应认定为历史欠缴的税款，由税务部门申报债权，以破产财产按法定顺序清偿。在破产程序中税款清偿列在职工债权之后，依据《全国法院破产审判工作会议》（法［2018］53号）第28条规定，欠缴的罚款更属于劣后债权。因此，在破产企业其他债权受偿前，向税务机关补缴欠税或缴纳罚款均不符合法律规定；但不缴纳，税务系统不支持解除非正常户。税务机关的行政权力与法律规定之间的冲突，导致非正常户的恢复存在困难，管理人即便有开具发票的意愿，也无票可开。

对此，笔者认为，在破产语境中，《税收征管法》面向正常经营的纳税主体，是一般法，《企业破产法》是专门为陷入财务困境的企业拟定的法律，是特别法，当企业进入破产程序后，应优先适用《企业破产法》，对于企业欠缴的税费、罚款由税务机关向管理人申报债权，不应要求先补缴剩和罚款再恢复开票。

国家税务总局2019年12月12日发布的《关于税收征管若干事项的公告》【国家税务总局公告2019年第48号】也明确规定企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报；2021年3月2日，国家税务总局参与印发《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》第十一条明确规定应保障破产企业必要发票供应。这些规定的出台，说明国家层面也已经注意到这个问题。随着营商环境的逐步优化，管理人如与税务机关充分沟通，并出示相关规定，开具发票的可能性越来越高。作为破产企业的交易相对方，如果需要破产企业开具发票，应当向管理人提出开票要求。

实践中有些交易相对方不要求开票，直接将无法抵扣的增值税金额作为损失，向管理人进行债权申报。对此，债权能否得到确认，在司法实践中确有不同的处理：云南省临沧市（地区）中级人民法院在(2021)云09民终817号判决中认为三奇光电公司未开具发票的行为，造成的是国家税收的损失，云州能源公司亦无证据证明未开具发票导致其产生税金损失。故云州能源公司关于税金损失532822.56元不能确认为三奇公司债权；而湖南省长沙市中级人民法院在(2020)湘01民初1599号案件中则认为原告敖麓谷雅公司主张将未开具增值税发票损失确认为一般债权，于法有据予以确认。在东营兴达房地产开发有限责任公司与三兴建设集团有限公司、江苏三兴建工集团有限公司管理人破产债权确认纠纷案件中一审连云港市赣榆区人民法院【（2020)苏0707民初3950号）认为东营兴达公司未提供证据证明其为三兴建设公司代缴了该部分税款，且税款的缴纳属税务部门行政征收的范畴，不属于法院处理范围。而二审连云港市中级人民法院则认为东营兴达公司可以要求三兴建设公司管理人开具相关发票亦可以要求其自行开具后予以代扣。本案中，东营兴达公司要求予以代扣，不违反法律规定，但双方未能就税率达成一致，东营兴达公司可在代开相关税票后再行抵扣。

笔者以为，当交易相对方申请开具发票时，管理人应当积极开具，但因为客观原因确实无法开具时，也应当接受交易相对方以不能抵扣的税款金额作为损失进行债权申报并确认为一般债权。因为交易相对方如果能够取得发票，其可以将发票上的税款金额全部抵扣掉，事实上获得利益最大；而采用以税款金额申报债权则大概率 只能获得部分的清偿，所以交易相对方选择申报债权时也是在破产企业无法开具发票情况下的无奈之举。